Actualmente, es habitual encontrarse que una determinada persona (física o jurídica) entregue bienes físicos y materiales o preste servicios y similares, de forma gratuita y desinteresada, a favor de alguna de las muchas entidades sin fines lucrativos (ESFL) que existen en nuestro país. Pues bien, mientras la actual normativa reguladora del régimen fiscal especial de las ESFL (Ley 49/2002, de 23 de diciembre y Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, del Reglamento) no plantea apenas dudas acerca de la aplicación de los beneficios fiscales cuando se realizan donaciones o donativos de naturaleza dineraria, en el caso que el donante opte por efectuarlas en especie, nos llevamos más de una sorpresa.

En efecto, para empezar, la prestación de servicios por parte de una persona física o jurídica a favor de una ESFL sin contraprestación (de forma gratuita) no califica como donativo o donación (artículo 17 de la Ley 49/2002). En este sentido, ya se pronuncio la Dirección General de Tributos en fecha 15 de julio de 2005 (resolución V1481/2005) al afirmar que «para que las donaciones den derecho a las correspondientes deducciones han de adecuarse a las enumeradas en las letras anteriores, por lo que la prestación de un servicio como es el consistente en la confección de una página web, no entra dentro del ámbito de las donaciones susceptibles de deducción». En cambio, «si la donación que la consultante realiza a una entidad beneficiaria del mecenazgo es monetaria, la misma dará derecho a practicar las deducciones que procedan». En el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente en fecha 28 de junio de 2007.

Por si ello no fuera suficiente, se nos genera un problema añadido, valga la redundancia, en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), pues dicha cesión podría entenderse como un autoconsumo de servicios (artículo 12.3 de la Ley 37/1992 del IVA) y, conforme la normativa vigente (artículo 79.Cuatro de la Ley del IVA), debería liquidar e ingresar a las arcas públicas un IVA cuya repercusión no suele haber sido efectiva.

Vayamos ahora a las donaciones o donativos propiamente en especie, la entrega de bienes físicos a favor de una ESFL. Para empezar, a diferencia de las prestaciones de servicios sin contraprestación, la normativa vigente, en el artículo 18 de la Ley 49/2002, parece dar una clara solución al determinar la base de la deducción por donativos, donaciones y aportaciones: «el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio». Lamentablemente, no todo podía ser tan fácil. Me detengo en tres aspectos a tener en consideración:

a) Fijémonos que la norma habla de “valor contable” y si, atendemos a la normativa contable vigente en el momento de la entrada en vigor de la norma, ello podría permitirnos pensar que, la base de la deducción será el valor histórico del coste de producción o de adquisición del bien en que figura reconocido contablemente.

De hecho, la Resolución de la Dirección General de Tributos, V0504/2008 de fecha 7 de marzo de 2008, si por algo destaca es por su falta de respuesta a la persona consultante y su falta de concreción. Ahora bien, recientemente, el mismo órgano ha publicado la Resolución V0530/2011, de fecha 4 de marzo de 2011, donde pone sal sobre la herida.

En concreto, se remite a la actual normativa contable (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, del Plan General de Contabilidad), en la que, en el apartado 6º.9 de la Primera Parte (marco conceptual de la contabilidad) existe una definición de “valor contable”:

«El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado».

Por consiguiente, resulta que la nueva doctrina administrativa supone recortar la base de la deducción al concretar que la misma será únicamente el valor (neto) contable de los bienes entregados.

Por otro lado, dicho valor (neto) contable deberá comunicarlo y facilitarlo el propio donante a la ESFL a los efectos de que esta última le emita el oportuno certificado acreditativo de la donación o donativo (aparte del documento público o auténtico que acredite o instrumente la propia entrega en sí) y lo incorpore, asimismo, en la correspondiente declaración informativa (modelo 182).

b) Por otro lado, una cosa es cuál es la base de la deducción, a los efectos fiscales, y otra, el valor fiscal de la operación gratuita de un bien físico a favor de una ESFL (que precisamente, tampoco coincide con el valor contable). Pues bien, en este punto, recuerdo que en el artículo 15.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) se indica que, en dicho tipo de operaciones, a los efectos fiscales, se debería tomar como referencia los “valores normales de mercado”, con lo que ello suponga…

No obstante, para evitar el posible desaguisado, en el artículo 23 de la Ley 49/2002, ya se establece una prevención al respecto, eximir de imposición directa las rentas positivas (o ganancias patrimoniales) que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones de bienes a favor de las ESFL.

Bien, no tenemos un coste de imposición directa. Sin embargo, si la donante es una persona jurídica, la declaración del Impuesto sobre Sociedades se complica: por un lado, debería hacerse constar el ajuste de valoración por diferencia entre el valor fiscal (normal mercado) y el valor contable, por otro lado, debe hacerse constar el acogimiento a la exención prevista en la normativa reguladora del régimen fiscal especial y, por último, se acredita y aplica la deducción generada. ¡Todo fácil!.

c) En último lugar, y no menos importante, el añadido, el IVA. En efecto, nuevamente, la normativa vigente nos recuerda que ser generosos tiene sus consecuencias, pues, o bien estamos ante un eventual autoconsumo de bienes (con la consiguiente liquidación de un IVA que, posiblemente, no se repercuta efectivamente) o bien se nos ve negada la deducción de IVA soportado en la adquisición del citado bien. En cualquier caso, el IVA podría devenir en un coste adicional.

En conclusión, seguramente la normativa fiscal vigente sea formal y técnicamente correcta. Ahora bien, en mi opinión, la misma no sólo no favorece sino que dificulta la colaboración y la participación voluntaria con las ESFL mediante el recurso del suministro y provisión de los bienes y servicios propios de las personas. Al final, como acontece en el resto del Derecho, sólo se incentiva efectivamente las ayudas monetarias, mientras que el “voluntariado”, entendido como colaboración activa y participación directa en los fines fundacionales y/o asociativos, siguen sin ser entendidos ni reconocidos.

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